Нормы списания продовольственных товаров. Как применять нормы естественной убыли в розничной торговле Нормы списания естественной убыли на продовольственные товары

МИНИСТЕРСТВО ТОРГОВЛИ

Г. Москва

Минторгам АССР, управлениям общепита при Совминах АССР, управлениям торговли и общепита крайоблисолкомов, главторгам и главобщепитам Мосгорисолкома и Ленгорисполкома, главторгам Мособлисполкома и тюменского облисполкома, республиканским Объединениям «Росмясомолторг» и «Росоптпродторг», их объединениям и предприятиям, Госторгинспекции и ее упрвлениям, Главкукортторгу, Главсевероторгу.

О НОРМАХ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ ПРОДОВОЛЬСТВЕННЫХ ТОВАРОВ В ТОРГОВЛЕ

Ягоды:

Малина, земляника и клубника

Виноград, смородина, крыжовник и др.

Цитрусовые (апельсины, мандарины, лимоны)

Грибы свежие всех видов

Инструкция

по применению норм убыли продовольственных товаров при хранении и отпуске

на мелкооптовых базах и в кладовых предприятий общественного питания.

Утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 2 апреля 1987 года № 88 нормы естественной убыли продовольственных товаров распространяются на мелкооптовые базы и кладовые предприятий общественного питания государственной и кооперативной торговли , находящиеся как в городах, так и в сельской местности. Нормы установлены на отпускаемые по фактической массе стандартные товары в процентах к количеству отпущенного товара на возмещение потерь, образующихся при хранении и отпуске вследствие: усушки и выветривания, раструски и распыла, раскрошки, образующейся при нарезке и разрубе мяса, колбасы, сыра и др. товаров, утечки и розлива при перекачке и отпуске жидких товаров. В нормы естественной убыли не включены потери, образующиеся вследствие порчи, боя, лома товаров, призма товаров к таре, повреждения тары, а также разница между фактической массой тары и массой по трафарету. К первой группе относятся кладовые, расположенные при ресторанах на 400-500 мест и столовых открытой сети на 300-500 мест. Ко второй группе относятся кладовые, расположенные при ресторанах до 300 мест, столовых открытой сети до 250 мест и столовых при производственных предприятиях и учебных заведениях до 500 мест. Организация общественного питания издает приказ об отнесении кладовых к первой и ко второй группам, который доводится до сведения материально ответственных лиц не позднее, чем за 15 дней до начала периода, на который он распространяется. Установленные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков. Естественная убыль товаров списывается по фактическим размерам, но не выше установленных норм. Списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета, составленного и утвержденного в установленном порядке. Списание с материально ответственных лиц недостачи товаров в пределах установленных норм естественной убыли производится по ценам, по которым товары были оприходованы. Отнесение же товарных потерь на издержки обращения производится по покупным ценам. Разница между покупными и розничными цена ми относится за счет торговых скидок. Нормы естественной убыли не применяются: по товарам, которые принимаются и отпускаются базой и кладовой без взвешивания, по товарам, которые учтены в общем обороте базы и кладовой, но фактически на базе и в кладовой не хранились, по товарам, списанным по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества товара, завеса и повреждения тары. Нормы применяются по товарам, отпущенным за отчетный период, независимо от сроков хранения этих товаров на базе и в кладовой. Размер естественной убыли определяется по каждому товару в отдельности. При возвращении товаров поставщикам или отправке на другие базы или кладовые, применяются нормы естественной убыли, установленные для складов и баз розничных торговых организаций и организаций общественного питания по соответствующему сроку хранения По товарам, завозимым на мелкооптовые базы и в кладовые предприятий общественного питания на длительный срок, а так же в предприятиях заготовочных и комплексных предприятиях, в которых площади складских помещений и режимы хранения товаров соответствуют условиям хранения на базах и складах, разрешается исчисление естественной убыли производить: по продовольственным товарам – по нормам, установленным для складов и баз розничных торговых организаций и организаций общественного питания, а по плодовоовощным товарам – по нормам, установленным для длительного хранения. Примечание. В том случае, когда за инвентаризационный период не было реализации товаров, завозимых на длительный срок, разрешается начисление естественной убыли производить на остатки этих товаров на конец инвентаризационного периода. Размер естественной убыли за время между двумя смежными инвентаризациями определяется на основании расчетов, составленных бухгалтерией предприятия при участии материально ответственных лиц и утвержденных руководителем предприятия. Если руководитель торгового предприятия является одновременно материально ответственным лицом, расчет утверждается руководством вышестоящей организации. Расчет естественной убыли производится путем умножения количества отпущенного товара на установленную для этого товара норму естественной убыли. По скоропортящимся товарам нормы естественной убыли установлены для мелкооптовых баз и кладовых предприятий общественного питания, имеющих холодильные камеры, ледники или помещения, охлаждаемые естественным путем до температуры воздуха не выше 8 градусов С. В случае вынужденного завоза скоропортящихся товаров в теплое время года на мелкооптовые базы и в кладовые предприятий общественного питания, не имеющие средств охлаждения, или при выходе из строя холодильной установки , нормы естественной убыли не повышаются, а принимаются меры к ускоренной реализации этих товаров. По товарам, не включенным в приложения № 5 и 6, нормы естественной убыли применяются в размере 40 % от норм, установленных для розничной торговой сети (приложение № 1)

Таблица.

Химический состав и энергетическая ценность 100 г некоторых пищевых продуктов

Продукты	Энерг-я цен-ть, ккал	Белки, г	Жиры, г	Угл-ды, г
Зерновые изделия
Мука пшеничная 1 сорта
Крупа манная
« гречневая ядрица
« рисовая
« пшенная
« овсяная
« перловая
« ячневая
Горох лущеный
Макароны I сорта
Хлеб ржаной из обдирной муки
Хлеб пшеничный из муки II сорта
Хлеб пшеничный из муки высшего сорта
Сдоба обыкновенная

Кондитерские изделия
Сахарный песок
Мед натуральный
Карамель леденцовая
Шоколад молочный
Мармелад желейный
Печенье сахарное
Пряники заварные
Пирожное слоеное с кремом

Молочные продукты
Молоко пастеризованное
Сливки 10% жирности
Сметана 20 % жирности
Творог жирный
« полужирный
« нежирный
Сырки и масса творожная особые
Кефир жирный
Кефир нежирный
Молоко сгущенное с сахаром
Сыр голландский круглый
Сыр плавленый «Новый» 40 % жирности
Мороженое сливочное

Жиры
Масло сливочное н/соленое
Маргарин молочный
Масло подсолнечное


Овощи, фрукты, ягоды
Баклажаны

Капуста белокочанная
Капуста цветная
Картофель
Лук зеленый
Лук репчатый
Огурцы грунтовые
Морковь красная



Томаты грунтовые



Абрикосы






Апельсины

Виноград
Клубника
Крыжовник

Смородина красная
Смородина черная


Чернослив
Сок томатный
Сок яблочный
Горошек зеленый (консервы)
Перец, фаршированный овощами (консервы)
Икра из кабачков (консервы)
Грибы белые свежие

Мясные продукты


Свинина жирная

Печень говяжья
Колбаса молочная
« полукопченая
« украинская
« сырокопченая
« столичная
Сардельки свиные
Сосиски молочные
Говядина тушеная (консервы)
Свинина тушеная (консервы)

Птица и яйца




Яйца куриные

Рыбные продукты



Окунь морской



Скумбрия атлантическая
Ставрида


Сельдь атлантическая среднесоленая
Килька пряного посола (консервы)
Паста «Океан»
Горбуша натуральная (консервы)
Шпроты (консервы)

Организация занимается розничной торговлей. Какие нормы естественной убыли применять при списании недостачи овощей и фруктов? Читайте в статье.

Вопрос: Организация(розничная торговля) при списании в расходы по налогу на прибыль недостачи товаров в пределах норм естественной убыли руководствуется нормами, утвержденными Приказом Минторга №252 от 01.03.13г. В данном документе отсутствуют нормы по овощам и фруктам. Можно ли использовать по этим товарам нормы, утвержденные Приказом Минторга РСФСР №45 от 22.02.1988г?

Ответ: В настоящее время Вашей организации при покупке, хранении и реализации сельскохозяйственной овощной продукции может принимать нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 № 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания».

Так же Вашей организации, осуществляющей розничную торговлю

овощей и фруктов при списании недостачи можно использовать по этим товарам нормы естественной убыли при продаже данной продукции в городской и сельской розничной торговой сети, утвержденные Приказом Минторга РСФСР №45 от 22.02.1988г.

Какие нормы естественной убыли применить при списании потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей при расчете налога на прибыль

Стоимость материалов, испорченных во время хранения или транспортировки, можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти нормы утверждают отраслевые ведомства в порядке, который установлен постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 . Кроме того, организации могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ установило данный порядок (). Это подтверждает письмо Минфина России от 17 января 2011 г. № 03-11-11/06 .

Перечень действующих норм естественной убыли приведен в таблице .

Как списать убытки от хранения овощей

Организация хранит выращенные овощи в специализированных овощехранилищах с холодильным оборудованием. При закладке овощей на хранение определен процент их порчи. Но по результатам хранения он оказался намного выше. Как отразить в бухгалтерском учете полученные убытки?

Стоимость испорченных овощей в пределах норм естественной убыли относится в бухучете на издержки производства, сверх норм - на виновных лиц. Правда, если виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от сверхнормативной порчи овощей придется списать на финансовые результаты организации. Такой порядок прописан в подпункте «б» пункта 3 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Нормы естественной убыли

Наименование товара (продукции)	Процесс, при котором может возникнуть естественная убыль	Нормативный документ, утвердивший нормы естественной убыли
Продовольственные товары (продукция)

Столовые корнеплоды, картофель, свежие плодовые и овощные культуры*	При хранении (в т. ч. кратковременном и длительном на базах и складах разного типа)

При хранении пищевых продуктов возникают потери их количества и качества.

Потери количества вызываются естественными свойствами продуктов и являются неизбежными потерями (исключить полностью их нельзя). Поэтому на них устанавливаются нормы и эти потери называются естественными или нормируемыми. К таким потерям относятся естественная убыль и предреализационные потери.

Естественная убыль - это уменьшение массы товаров, возникающие при нормальных условиях хранения, транспортирования и продажи товаров от естественных причин.

Причинами естественной убыли являются:

· Усушка - возникает за счёт испарения влаги и улетучивания веществ. Этот вид убыли свойственен большинству пищевых продуктов, кроме герметически упакованных. Соответствующие упаковочные материалы, оптимальные условия хранения снижают размеры усушки.

· Раструска и распыл - потери сыпучих товаров (муки, крупы, сахарного песка, крахмала и др.). Предварительная расфасовка сыпучих товаров способствует сокращению этих потерь.

· Раскрошка - возникает при разрубке и резке мяса, рыбы, сыров. К естественной убыли не относят крошку хлебобулочных изделий, сахара-рафинада, обсыпанной карамели, т.к. она должна сдаваться в промпереработку. Раскрошка зависит от качества товара и снижается при правильной, умелой подготовке товара к продаже.

· Утечка, впитывание в тару - это просачивание через тару жидких продуктов, потери клеточного сока мяса, рыбы при размораживании, выделение жира из халвы, балычных изделий и др. Применение полиэтиленовых вкладышей при упаковке товара сокращает впитывание его в тару.

· Розлив - это потери жидких продуктов при переливании их из одной тару в другую (например, растительное масло, сметана и др.).

· Дыхание - распад питательных веществ, т.е. потери сухого вещества товаров (свежие плоды и овощи, мука, крупа, яйца).

На большинство товаров установлены нормы естественной убыли массы пищевых продуктов. Размер норм зависит от группы и вида товаров, сроков их хранения, климатической зоны нахождения торгового предприятия, группы магазинов, времени года (для свежих овощей и плодов) и т.д. К штучным и фасованным товарам нормы естественной убыли не применяются.

В нормы естественной убыли включены масса полимерной плёнки, фольги и пергамента сыров, а также концы оболочек, шпагат и металлические зажимы на колбасном сыре.

Не включаются в нормы естественной убыли нормируемые отходы , образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопчёностей, рыбы, продаваемой после предварительной разделки, зачистки сливочного масла, крошка от карамели обсыпанной и сахара-рафинада; потери, образующиеся от порчи продуктов, повреждения и завеса тары, отходы плодоовощной продукции.

Списание естественной убыли по установленным фактическим нормам проводится только в случае выявления недостачи товаров при их инвентаризации.

Расчёт естественной убыли на проданные продукты в розничной торговой сети составляется так:

К сумме естественной убыли на фактические остатки товаров (на начало отчётного периода) добавляется сумма исчисленной убыли по документам на поступившие за этот период продукты, и исключается убыль на нереализованные продукты (остаток товаров на конец отчётного периода), а также убыль на продукты, отпущенные другим организациям, сданные на переработку, возвращённые поставщикам и списанные по актам.

Предреализационные потери (или отходы) образуются при подготовке к продаже товаров. Например, зачистка верхнего пожелтевшего слоя сливочного масла, удаление кожи, костей у мясокопчёностей, головы, плавников у рыбы и т.д. Они не входят в нормы естественной убыли, но размеры этих потерь определяются дополнительно приказами органов управления.

Предреализационные потери могут быть ликвидными и неликвидными.

Ликвидные - это потери, вызванные снижением доброкачественности продуктов, но такие продукты употреблять в пищу можно (лом печенья, макаронных изделий, нестандартные овощи). Они могут быть проданы по сниженным ценам или сданы в переработку.

Неликвидные потери возникают при удалении несъедобных частей продукта или упаковочных материалов (шпагат, скрепки, концы оболочек колбас, кожа, жучки осетровых рыб, крошка при резке сыров и т.д.). Они не подлежат реализации, их собирают и уничтожают.

Ненормируемые потери (порча) образуются за счёт боя, лома, повреждения тары, порчи товаров. Это актируемые потери, образуемые при небрежном обращении с товарами, при нарушении правил хранения, перевозки, продажи (например, повреждённые грызунами, раздавленные овощи). Стоимость недоброкачественных товаров взыскивается с лиц, допустивших порчу.

Вопросы для самопроверки:

1 . Какие потери товаров относят к нормируемым?

2. Что такое естественная убыль товаров?

3. Назовите причины естественной убыли.

4. От чего зависит размер норм естественной убыли?

5. На какие товары нормы естественной убыли не применяются?

6. Какие потери не включаются в нормы естественной убыли?

7. В каких случаях рассчитывается естественная убыль?

8. Как производится расчёт естественной убыли?

9. Какие потери, кроме естественной убыли нормируются?

10. Что такое ликвидные и неликвидные отходы?

Литература:

Колесник А.А., Елизарова Л.Г. Теоретические основы товароведения продовольственных товаров: Учеб. для вузов. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Экономика, 1990.- 287 с.

Журавлёва М.Н. Теоретические основы товароведения продовольственных товаров и стандартизации: Учеб. для вузов. - М.: Экономика, 1984. - 208 с.

Драмшева С.Т. Теоретические основы товароведения продовольственных товаров: Учеб. для техникумов. - М.: Экономика, 1996. - 143 с.

Райкова Е.Ю., Додонкин Ю.В. Теория товароведения: Учеб. пособие. - М.: Издательский центр «Академия»; Мастерство, 2002. - 240 с.

Жиряева Е.В. Товароведение. 2-е издание. - СПб.: Питер, 2002.- 416с.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров. Инструкции по применению. - М.: Ось - 89, 1999. - 100 с.

Вопрос

Пришлите пожалуйста нормы списания товаров, материалов и услуг в пищевой отрасли.

Ответ

При производстве практически любой пищевой продукции не обходится без потерь. Причем потери материалов законодатель дифференцирует, разграничивая такие понятия, как естественная убыль и технологические потери, и предписывая разный порядок их признания в целях налогообложения и отражения в бухгалтерском учете.

Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли в целях налогообложения приравниваются к материальным расходам.

О природе естественной убыли говорится в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли. В них разъясняется, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

технологические потери;
потери от брака;
потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

И в налоговом, и в бухгалтерском учете потери вследствие естественной убыли определяются исходя из норм, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Причем до утверждения «новых» норм продолжают применяться «старые» нормы, которые были утверждены до 1 января 2002 г. (то есть до вступления в силу гл. 25 НК РФ).

Нормы естественной убыли про писаны в таких приказах и постановлениях как:

Нормы естественной убыли при транспортировке продовольственных товаров и сельхозпродукции: Приказ Минсельхоза России N 3 (бахчевые культуры, картофель, овощи), Приказ Минсельхоза России N 425 (Мясо и мясопродукты (охлажденные, замороженные), включая субпродукты, жир-сырец, шпик, бекон, колбасы и копчености), Постановление Госснаба СССР от 23.08.1985 N 93 (Рыба соленая, холодного копчения, вяленая, балычные изделия) и т.д.
Нормы естественной убыли при хранении продовольственных товаров и сельхозпродукции: Приказ Росрыболовства от 07.2009 N 676 (Масса мороженой неглазированной продукции из рыбы (при хранении на холодильниках)), Приказ Минсельхоза России от 16.08.2007 N 395 (Мясо и мясопродукты, в том числе: мясо и субпродукты парные, охлажденные, подмороженные и замороженные; колбасы и копчености; полуфабрикаты) и т.д.

Смежные вопросы:

Учет товара на складе. Существуют ли нормы естественной убыли при оптовой поставки мяса (замороженному и охладженному), кофе?
✒ Да, существуют. И в налоговом, и в бухгалтерском учете потери вследствие…...
Учет выявленных в ходе инвентаризации недостачи и излишков.
✒ Бухгалтерский учет излишков Для целей бухгалтерского учета, выявленные организацией излишки учитываются в составе прочих доходов. Стоимость излишков определяется на дату…...
У нас автотранспортная организация. Обязательны ли для нас нормы Минтранса для автомобилей
✒ Минфин указывает: следовать рекомендациям или нет — право налогоплательщика. Большинство арбитражных судов разделяют мнение ведомства о…...
1) ограничения на ввоз товара физическим лицом 2) товар представляет собой копии известных брендов, документов на товар нет. как будет производиться оценка партии на границе?
✒ Ограничения на ввоз…...

"Консультант Бухгалтера", N 7, 2000

Вопрос о правомерности применения норм естественной убыли, в том числе в розничной торговле, в настоящее время до конца не урегулирован.

Проблема возникла еще в 1997 г., когда Министерством внешних экономических связей и торговли (МВЭС) России и Минфином России было поставлено под сомнение использование ранее утвержденных норм естественной убыли в условиях действия Положения о составе затрат. Причем дискуссия развернулась почему-то только по применению норм естественной убыли в торговле, тогда как это далеко не единственные нормы естественной убыли, традиционно применяемые в народном хозяйстве.

В какой-то степени вопрос был снят с выходом Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 "О нормах естественной убыли", которым был утвержден перечень ранее изданных норм естественной убыли, разрешенных к применению с 1 января 1997 г. для организаций оптовой и розничной торговли независимо от форм собственности.

Из утвержденного списка в розничной торговле могут применяться:

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные Приказом Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и Инструкции по их применению" и доведенные Письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085.
Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные Приказом Минторга РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45 "Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкции по их применению".

Следует обратить внимание, что действие данного Приказа не ограничивается 1997 г. На наш взгляд, в отсутствие иных разъяснений МВЭС России, это означает, что он может применяться и в последующие годы.

Данная точка зрения подтверждена Минфином России в Письме от 24 июня 1999 г. N 04-02-04/1, в котором, в частности, говорится, что Минфин России считает возможным до принятия части второй НК РФ использование норм естественной убыли материальных ресурсов при отнесении на издержки производства и обращения (себестоимость) фактически выявленных потерь и недостач имущества и порчи. В Письме отмечается, что данное мнение сообщено Минторгу России в связи с поручением Правительства РФ.

В то же время действие норм естественной убыли непродовольственных товаров, а также списания дополнительных потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания, по всей видимости, прекратилось, как следует из положений Письма Минфина России от 26 августа 1997 г. N 16-00-17-50, с выходом Положения о составе затрат, т.е. с 1 июля 1992 г.

Приказ МВЭС России N 631 не коснулся действия Норм отходов колбас и продуктов из свинины при подготовке к продаже в предприятиях розничной торговли и общественного питания, утвержденных Приказом Минторга СССР от 31 марта 1989 г. N 37. На наш взгляд, это произошло по причине того, что эти потери являются не естественной убылью, а видом технологических отходов и потому дискуссией не охвачены. Согласно п.2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, нормы технологических отходов утверждаются Комитетом РФ по торговле. Несмотря на их объективный и обязательный характер, следует признать, что действие этих Норм также находится под вопросом, так как о них не идет речь ни в письмах, продлевающих действие Норм, ни в письмах, приостанавливающих их действие.

Следует также обратить внимание и на относительно недавнее появление другого документа - Приказа Минздрава России от 19 июля 1999 г. N 286, утвердившего нормы естественной убыли лекарственных средств и других медицинских товаров в аптечных учреждениях независимо от организационно - правовой формы.

Точка зрения МНС России на действие норм естественной убыли еще более туманна. В 1997 г. Госналогслужбой России было издано два Письма по этому вопросу: от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675, запрещающее применять нормы естественной убыли в торговле, со ссылкой на позицию МВЭС России, и от 25 декабря 1997 г. N ВП-6-13/912, приостанавливающее действие Письма от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675 на 1997 г. Из буквального прочтения текста Письма от 25 декабря 1997 г. следует, что в 1998 г. и последующих годах нормы естественной убыли в торговле применяться не должны, так как действие Письма от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675 приостановлено только на 1997 г. В то же время, как было сказано выше, действие Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 не ограничивается 1997 г.

Такая противоречивая ситуация в отношении применения норм естественной убыли сложилась, на наш взгляд, по причине неурегулированности в законодательстве порядка их утверждения. Не ясны полномочия заинтересованных министерств в этом вопросе. Вся переписка по рассматриваемой проблеме носит неофициальный характер, так как ни один из упомянутых документов не регистрировался в Минюсте России.

В этих условиях на практике рекомендуем делать запросы в соответствующие ведомства. При несовпадении своей точки зрения с полученными ответами на запросы надо быть готовыми отстаивать свою позицию в суде. При отстаивании своей позиции нужно опираться на объективный характер естественной убыли, учитывать определение понятия естественной убыли, содержащееся в законе о бухгалтерском учете, Положении о составе затрат и других нормативных документах, а также принимать во внимание обстоятельства, изложенные выше.

Из Перечня норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле, доведенных Письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085, действие которых, с точки зрения автора, вполне можно обосновать, в розничной торговле применяются:

нормы естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли;
нормы естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах городской и сельской розничной торговли и общественного питания;
нормы потерь от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами при приемке, хранении и отпуске на складах, базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общественного питания;
нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней посуды при приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организаций, в розничной торговой сети, предприятиях общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи) и при перевозках автомобильным и гужевым транспортом.

Ниже будут рассмотрены проблемы, возникающие при применении наиболее часто используемых в розничной торговле норм - норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли.

Согласно Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в городской и сельской розничной торговой сети, утвержденной Приказом Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 (Приложение N 2) (далее - Инструкция), нормы установлены на реализуемые вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие:

усушки;
распыла;
раскрошки, образующейся при продаже товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара - рафинада;
утечки (таяние, просачивание);
разлива при перекачке и продаже жидких товаров;
расхода веществ на дыхание (мука, крупа).

Кроме того, в нормы включены масса полимерной пленки, фольги и пергамента, удаляемых при продаже сыров, поступивших упакованными в указанные материалы, а также концы оболочек, шпагат и металлические зажимы, удаляемые при подготовке к продаже колбасного копченого сыра.

В нормы естественной убыли не включены:

нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопченостей и рыбы, продаваемой после предварительной разделки;
зачистки сливочного масла, а также крошка, образующаяся при продаже карамели обсыпной и сахара - рафинада. Зачистки и крошка сдаются на переработку по указанию торговой организации, в которую входит данное предприятие, и списываются согласно накладным, по которым эти отходы были сданы;
всякого рода потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждении тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары).

Нормы установлены для следующих групп товаров:

мясо и мясные товары;
рыба и рыбные товары;
молочные и жировые товары;
хлебобулочные товары;
кондитерские товары;
бакалейные товары;
фураж;
прочие товары, к которым отнесен только керосин при продаже весом.

Нормы различаются в зависимости от зоны (регионы РФ) и группы магазинов. К первой группе относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также магазины других типов с годовым товарооборотом не менее 4 млн руб. при торговой площади более 400 кв. м. Остальные магазины относятся ко второй группе.

Утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков.

Естественная убыль товаров списывается по фактическим размерам, но не выше установленных норм.

Списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета, составленного и утвержденного в соответствии с п.9 Инструкции.

Недостача товаров в пределах установленных норм естественной убыли списывается с материально ответственных лиц по тем ценам, по которым товары были оприходованы. Отнесение же товарных потерь на издержки обращения производится по покупным ценам. Разница между покупными и розничными ценами относится за счет торговых скидок.

Нормы естественной убыли применяются лишь к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока хранения их в розничном торговом предприятии.

К штучным товарам, а также товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде, настоящие нормы естественной убыли не применяются.

На товары, фасуемые в магазинах, нормы естественной убыли применяются в таком же размере, как и на нефасованные товары.

На весовые товары, отпускаемые покупателям через автомагазины, применяются нормы, установленные для магазинов второй группы со снижением на 50 процентов.

Размер естественной убыли по розничному торговому предприятию в целом или по его отделу (секции) за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период) определяется на основании расчетов, составленных бухгалтерией предприятия (организации) при участии материально ответственных лиц и утвержденных руководителем предприятия (организации).

Согласно п.9 Инструкции расчет естественной убыли на товары, проданные в розницу, составляется в следующем порядке.

К сумме естественной убыли на фактические остатки товаров по данным инвентаризации на начало отчетного периода добавляется сумма исчисленной убыли по документам на поступившие за этот же период товары и исключается убыль, исчисленная по документам на товары, выбывшие по прочим причинам (отпущенные другим магазинам, филиалам магазина, имеющим самостоятельный учет материальных ценностей; проданные в порядке мелкого опта социально - культурным учреждениям и другим предприятиям; возвращенные поставщикам; сданные на переработку; списанные по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары), а также на фактический остаток товаров по инвентаризационной описи на конец отчетного периода.

При наличии в розничном торговом предприятии операций по оптовому или мелкооптовому отпуску и реализации товаров в том же порядке составляются отдельные расчеты естественной убыли.

Норма и сумма естественной убыли, начисленная по инвентаризационным описям и по первичным товарным документам, проставляются на полях указанных товарных документов.

В Инструкции приведена примерная форма расчета естественной убыли товаров за инвентаризационный период.

Магазин N __________________
К акту о результатах проверки ценностей на ____ 200__ г.
Секция _____________________
Расчет естественной убыли на реализованные товары
с 1 декабря 1999 г. по 1 июня 2000 г.
Сумма, в руб.
Естественная убыль на остаток товаров по описи
предыдущего учета на 1 декабря 1999 г. 60
Начислено естественной убыли на поступившие товары 1200
Всего начислено вместе с остатком 1260
Исключаются:
начисленная естественная убыль по документам
на выбывшие товары 40
начисленная естественная убыль
по инвентаризационной описи товаров
на 1 июня 2000 г. 80
Всего исключается из начисленной суммы 120
Сумма естественной убыли к списанию
на реализованные товары 1140
Руководитель предприятия (организации)
Главный (старший) бухгалтер

Таким образом, сумма естественной убыли рассчитывается в продажных ценах.

Нельзя не заметить, что расчет естественной убыли в розничной торговле основан на формуле товарного баланса

Тк = Тн + Тп - Тв - Тр (в руб., в продажных ценах),

где Тк - остаток товаров на конец периода;

Тн - остаток товаров на начало периода;

Тп - поступило товаров за период;

Тв - выбыло товаров за период по прочим причинам, кроме реализации;

Тр - реализовано товаров за период.

Расчет естественной убыли основан на допущении, что если недостача в принципе обнаружена, то она равномерно распределена между всеми весовыми товарами, так как в розничной торговле при ведении учета сальдовым методом отсутствуют данные о точном количестве реализованных товаров каждой группы. То есть на самом деле каких-то товаров фактически убыло меньше, чем в среднем за период, даже может быть излишек товаров (например, из-за погрешности весового хозяйства, завеса тары), а каких-то - больше, возможно, что убыль превысила установленные нормы. Однако если в целом по весовым товарам убыль укладывается в установленные нормы, то эти отклонения не будут заметны.

Если через один кассовый аппарат фиксируется реализация как весовых товаров, так и штучных и фасованных, на которые нормы естественной убыли не установлены, то эти искажения будут более значительными.

Более точный расчет естественной убыли можно получить, если иметь информацию о реализации товаров по группам. В случае реализации весового товара ее можно получить, указывая в кассовом чеке номер отдела магазина или установив отдельные кассовые аппараты.

Обратим также внимание на то, что нормы естественной убыли применяются не к суммам кассовой выручки (при ведении суммового учета выручка по отдельному наименованию неизвестна), а к сумме выбытия товара в продажных ценах, включая реализацию и не актированные в течение месяца потери и недостачи. Поэтому в случае если даже предприятие ведет количественно - суммовой учет для расчета естественной убыли следует пользоваться методом, изложенным в п.9 Инструкции, а не использовать показатель выручки от реализации каждого вида (группы) продукции.

В то же время ведение количественно - суммового учета позволяет более корректно рассчитать естественную убыль по каждому наименованию товара и избежать вышеописанных проблем усреднения.

При ведении учета сальдовым методом в случае, когда разные группы весовых товаров обслуживаются разными продавцами, целесообразно для разграничения ответственности материально - ответственных лиц разграничить кассовую выручку, полученную каждым таким лицом. Если товары передаются от одного материально - ответственного лица (или группы таких лиц) к другому, то передачу товаров следует производить по накладной на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма N Торг-13, утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"). То есть в этом случае инвентаризация фактически производится каждый раз при передаче товара между сменами. Тогда и естественную убыль следует рассчитывать исходя из результатов работы каждой смены. При этом сумма естественной убыли за период (месяц), рассчитанная посменно, в общем случае не будет равна естественной убыли, рассчитанной в целом за период без разделения на смены. Также сумма естественной убыли за период, полученная от сложения естественной убыли, рассчитанной за каждый день на основании актов передачи товаров между сменами, не будет равна сумме естественной убыли, рассчитанной посменно за период.

Здесь хотелось бы подчеркнуть, что размер естественной убыли согласно Инструкции определяется на основании данных инвентаризации, которая проводится инвентаризационной комиссией. Поэтому более правильным будет расчет, в котором используются данные об остатках, подписанных инвентаризационной комиссией.

Проблемы разграничения ответственности материально ответственных лиц при ведении учета сальдовым методом накладываются на проблемы организации раздельного учета продаж, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а также облагаемых НДС по разной ставке.

Раздельный учет товаров, облагаемых оборотными налогами по разной ставке, можно организовать путем составления товарных отчетов по каждой группе товаров и проведения обязательной инвентаризации на 1 число каждого месяца. Однако следует учитывать, что при несовпадении ожидаемой выручки с фактически полученной определить, в какой из групп товаров произошла недостача, можно только в случае раздельного учета выручки на стадии приема денежных средств от покупателей путем указания в чеке номера секции или использования нескольких кассовых аппаратов. И если в случае реализации фасованной и штучной продукции такие случаи достаточно редки, то при реализации весовой продукции, подверженной естественной убыли, они могут иметь принципиальное значение.

Допустим, что стационарный розничный магазин реализует в г. Москве следующие виды весовой продукции: колбасы вареные, колбасы полукопченые, колбасы сырокопченые высшего сорта, сыры в полимерной пленке. Налог с продаж (4%) - при реализации колбас взимается, при реализации сыров не взимается. Ставка НДС установлена с 1 июля 2000 г. на колбасы вареные, колбасы полукопченые и сыры - 10%, на колбасы сырокопченые в/с - 20%.

Нормы естественной убыли в соответствии с Инструкцией:

Колбасы вареные 0,60%;
колбасы полукопченые 0,37%;
колбасы сырокопченые 0,06%;
сыры в полимерной пленке 0,30%.

Реализация весовых товаров в магазине производится с использованием одного кассового аппарата без разбивки по секциям.

Движение товаров за июль 2000 г. характеризуется следующими данными, в руб., в продажных ценах, включая НДС и налог с продаж:

Итого в июле выбыло товаров на сумму 591 471 руб. 20 коп.

В июле за реализованные товары было получено выручки 589 697 руб. 00 коп.

Таким образом, имеет место недостача в сумме 1774 руб. 20 коп.

Определим сумму недостачи в пределах норм естественной убыли.

Прежде чем приступить к непосредственному расчету естественной убыли, приведем исходные данные без НДС и налога с продаж, так как нормы утверждались в то время, когда эти налоги не взимались с предприятий.

Движение товаров за июль 2000 г., в руб., в продажных ценах, не включая НДС и налог с продаж:

Поскольку выручка по каждой из групп товаров неизвестна, логично считать, что недостачи равномерно распределены по всем группам пропорционально сумме выбывших товаров и составляют:

По колбасам вареным и полукопченым 473 руб. 22 коп.;
по колбасам сырокопченым 386 руб. 33 коп.;
по сырам в полимерной пленке 914 руб. 65 коп.

Такая логика, на наш взгляд, допустима, так как она соответствует общему принципу усреднения, применяемому в розничной торговле и при расчете сумм естественной убыли, и при расчете реализованной торговой наценки. Хотя ее лучше закрепить в учетной политике. Там же следует зафиксировать, будет ли расчет естественной убыли производиться по предприятию в целом или по отделам (секциям).

Распределение недостач необходимо выполнить для определения сумм выручки по группам товаров, имеющим различные режимы налогообложения НДС и налогом с продаж.

Если бы выручка с различными режимами налогообложения фиксировалась на разных кассовых аппаратах, то распределение недостач можно было бы не делать.

По колбасам сырокопченым сумма естественной убыли к списанию на реализованные товары составит

(7200 + 120 000 - 24 000) х 0,06% = 61,92 руб.

Аналогично по сырам в полимерной пленке:

(18 000 + 270 000 - 10 800) х 0,30% = 831,6 руб.

Таким образом, недостача сверх норм естественной убыли составит:

По колбасам сырокопченым 386 руб. 33 коп. - 61 руб. 92 коп. = 324 руб. 41 коп.

По сырам в полимерной пленке 914 руб. 65 коп. - 831 руб. 60 коп. = 83 руб. 05 коп.

По вареным и полукопченым колбасам недостачи сверх норм естественной убыли не было.

Подчеркнем еще раз определенную условность расчета выручки и сверхнормативной убыли в случае, когда предприятие не имеет возможности вести раздельный учет кассовой выручки по товарам с различным режимом налогообложения в момент получения этой выручки.

Рассмотрим бухгалтерский учет выявленных недостач в пределах естественной убыли.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) недостающие (похищенные) или полностью испорченные товарно - материальные ценности списываются по их фактической себестоимости, что отражается в учете проводкой:

дебет счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 41 "Товары".

В предприятиях розничной торговли при ведении учета по продажным ценам недостачи списываются в дебет счета 84 по этим ценам:

дебет счета 84 кредит счета 41 - выявлена недостача по продажным ценам.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) по кредиту счета 84 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета.

Торговые предприятия, которые по дебету счета 84 отражают стоимость указанных ценностей по продажным ценам, сумму, списанную на издержки обращения или за счет собственных средств организации, корректируют дополнительной записью со счета 42 "Торговая наценка" на суммы скидок (накидок), приходящихся на такие товары.

Возникает вопрос, как именно должна быть сделана такая корректировка.

Как следует из Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов), при списании стоимости недостающих и похищенных товарно - материальных ценностей суммы скидок (накидок), относящиеся к этим ценностям, отражаются в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях записями по дебету счета 42 и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

Таким образом, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрена проводка дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 42 сторно на сумму торговой наценки, приходящиеся на потери товаров в пределах естественной убыли. В то же время использование субсчета счета 83, на котором учитывается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей, также представляется неправильным.

По мнению автора, в этой противоречивой ситуации торговую наценку, приходящуюся на стоимость товаров в пределах норм естественной убыли, можно отразить проводкой дебет счета 42 кредит счета 83, открыв субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью", и далее проводкой дебет счета 83, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" кредит счета 80 "Прибыли и убытки".

Сумма скидок, приходящаяся на недостающие или похищенные товары, определяется умножением продажной стоимости этих товаров на средний процент валового дохода.

Отразим в учете выявленные в нашем примере недостачи. Примем, что средний процент торгового наложения составляет 25% и включает в себя НДС с оборота и налог с продаж.

дебет счета 84 кредит счета 41 - отражена выявленная недостача по продажным ценам на сумму 1774 руб. 20 коп.;

дебет счета 44 кредит счета 84 - списана недостача в пределах норм естественной убыли на издержки обращения в сумме: 473,22 + 61,92 + 831,6 = 1366 руб. 74 коп.;

дебет счета 42 кредит счета 83, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" - отражена сумма торговой скидки (накидки), относящаяся к товарам в пределах норм естественной убыли: (473,22 + 61,92 + 831,6) х 0,25 = 341 руб. 69 коп.;

дебет счета 83, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" кредит счета 80 - сумма торговой скидки (накидки), относящаяся к товарам в пределах норм естественной убыли отнесена на внереализационные доходы: 341 руб. 69 коп.

Списание недостачи сверх норм естественной убыли производится в соответствии с установленным порядком.

Следует также отметить, что согласно п.13 Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в городской и сельской розничной торговой сети, утвержденной Приказом Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 (Приложение N 2), министерствам торговли автономных республик и управлениям торговли и общественного питания местных органов власти предоставляется право разрешать подведомственным им торговым организациям (торгам, конторам, районным и городским кооперативным организациям и др.) применять в розничной торговой сети (второй группы магазинов) с устойчивой структурой товарооборота вместо потоварных норм общие нормы естественной убыли товаров в процентах к обороту каждого магазина, ларька и т.п.

Порядок установления общих норм следующий.

Торговая организация утверждает на каждый предстоящий год общую норму естественной убыли для каждого подчиненного ей магазина, палатки, ларька и т.п. в процентах к товарообороту этого предприятия.

Общая норма устанавливается на основании потоварных норм применительно к ассортименту товаров каждого торгового предприятия. Общая норма естественной убыли товаров в целом по всем предприятиям данной торговой организации не должна превышать потоварных норм.

Утвержденные торговой организацией и доведенные до материально ответственных лиц общие нормы естественной убыли являются обязательными. В торговых предприятиях, для которых утверждены общие нормы естественной убыли, применять потоварные нормы не разрешается. Общие нормы пересматриваются ежегодно. Изменять общие нормы до истечения срока, на который они установлены, разрешается в исключительных случаях (изменение профиля работы магазина и т.п.) и лишь на предстоящий период.